Fritaksmetoden i norsk skatterett: Skattefritak for selskaper som aksjonærer

Fritaksmetoden er et viktig regelsett i norsk skatterett som hovedsakelig fritar selskaper fra skatteplikt på aksjeutbytte og aksjegevinster. Denne ordningen ble innført for å forebygge kjedebeskatning innen selskapssektoren, men har flere viktige unntak og særregler. Her gjennomgår vi de sentrale elementene i fritaksmetoden, både når det gjelder hvilke subjekter og inntekter som omfattes.

Grunnleggende om fritaksmetoden

Fritaksmetoden innebærer at aksjeutbytte og aksjegevinster innen selskapssektoren er fritatt for skatteplikt, med visse unntak. Dette hindrer kjedebeskatning der samme inntekt beskattes flere ganger i en eierkjede. Som en naturlig følge av skattefritaket er realisasjonstap heller ikke fradragsberettiget.

For å anvende fritaksmetoden korrekt, må to hovedspørsmål besvares:

1. Er skattyteren omfattet av fritaksmetoden (subjektsiden)?

2. Er den aktuelle inntekten eller tapet omfattet (objektsiden)?

Hvilke selskaper omfattes av fritaksmetoden (subjektsiden)

Norske selskaper og innretninger

Følgende norske juridiske personer er som hovedregel omfattet av fritaksmetoden:

• Aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper

• Sparebanker og gjensidige forsikringsselskaper

• Samvirkeforetak

• Selskaper opplistet i skatteloven § 2-2, første ledd a til d

• Verdipapirfond

• Foreninger og stiftelser

• Konkurs- og administrasjonsbo der debitor er blant de oppregnede juridiske personene

En retningslinje er at utdeling fra fritatte subjekter ikke skal kunne overføres til fysiske personer uten at det oppstår skatteplikt for inntekt ut over skjermingen. Selvstendige skattesubjekter som kan eie aksjer er typisk omfattet, og ansvaret for subjektets forpliktelser er vanligvis begrenset til dets kapital.

Utenlandske selskaper

Fritaksmetoden gjelder også for utenlandske selskaper som aksjonærer. Et "utenlandsk" selskap i denne sammenheng er et selskap som ikke er hjemmehørende i Norge etter skatteloven § 2-2, første ledd, uavhengig av hvor selskapet er registrert. Dette inkluderer selskaper både innenfor og utenfor EØS.

For å være omfattet av fritaksmetoden må det utenlandske selskapet "tilsvare" et norsk subjekt. I Høyesteretts avgjørelse i Rt. 2012 s. 1380 (Statoil Holding) ble det fastslått at utenlandske selskaper skal vurderes ut fra hvordan selskapsformen hadde vært behandlet skattemessig i Norge, ikke hvordan den klassifiseres i den aktuelle andre staten.

Selskaper med deltakerfastsetting

Selskaper med deltakerfastsetting (tidligere deltakerlignede selskaper) er ikke egne skattesubjekter og er heller ikke opplistet som subjekt under fritaksmetoden. Likevel, når deltakernes inntekt skal fastsettes, skal inntekter og tap under fritaksmetoden ikke inngå i inntekten som beskattes løpende på deltakerens hånd (unntatt tre prosent av utbytte).

Hvilke inntekter omfattes av fritaksmetoden (objektsiden)

Inntektstyper som omfattes

Fritaksmetoden gjelder først og fremst for:

• Lovlig utdelt utbytte fra aksjeselskaper

• Gevinst og tap ved salg av andeler i aksjeselskaper

• Utdeling fra sparebanker, gjensidige forsikringsselskaper, samvirkeforetak og verdipapirfond

• Gevinst og tap ved realisasjon av andel i deltakerfastsatt selskap

• Gevinst og tap ved realisasjon av finansielle instrumenter der det underliggende objekt er eierandel i aksjeselskap

Uttak er likestilt med realisasjon innenfor fritaksmetoden, hvilket betyr at hvis et aksjeselskap overfører en aksjepost vederlagsfritt til en aksjonær, skal selskapet ikke skattlegges for gevinst ved uttak.

Krav om lovlig utdelt utbytte

For at fritaksmetoden skal gjelde for utbytte, må utbyttet være "lovlig utdelt". Dette refererer først og fremst til de selskapsrettslige regler for utbytteutdeling, både materielle regler og saksbehandlingsregler. Utdelinger i strid med aksjelovgivningens utbytteregler faller utenfor fritaksmetoden.

Viktige unntak fra fritaksmetoden

Inntekter fra selskap i lavskatteland utenfor EØS

Inntekter og realisasjonstap på aksjer i selskap i lavskatteland utenfor EØS er helt unntatt som objekt for fritaksmetoden. Kriteriene for hvilke stater som skal regnes som lavskatteland følger NOKUS-reglene i skatteloven.

Krav til selskap i lavskatteland innenfor EØS

For at inntekter på eierandeler i selskaper hjemmehørende i lavskatteland innenfor EØS skal være omfattet av fritaksmetoden, kreves det at selskapet er "reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet i et EØS-land".

Formålet med kravet er å hindre tilpasninger og skatteomgåelse. Ved vurderingen av om et selskap er reelt etablert må man se på om "selskapet gjennom sin ordinære virksomhet deltar på en fast og varig måte i etableringsstatens næringsliv".

Porteføljeaksjer i selskap utenfor EØS

Fritaksmetoden gjelder ikke for utbytte fra og gevinst/tap ved salg av andeler i selskaper hjemmehørende utenfor EØS, hvor skattyterens andel av andelene er under ti prosent (porteføljeaksjer).

For aksjeutbytte må skattyteren ha eid "minst 10 prosent av kapitalen" og ha hatt "minst 10 prosent av stemmene" i en sammenhengende "periode på to år som omfatter innvinningstidspunktet" for at fritaksmetoden skal komme til anvendelse.

For gevinster gjelder det samme kravet til eier- og stemmeandel, men vilkåret om to års eiertid må være oppfylt "sammenhengende de to siste årene frem til innvinningstidspunktet".

Inntektsføring av tre prosent av utbytte og utdeling

Selv om inntekten er omfattet av fritaksmetoden, skal likevel tre prosent av aksjeutbytte inngå i alminnelig inntekt. Dette medfører en effektiv skattesats på 0,66 prosent for de omfattede inntektene.

Treprosentregelen gjelder ikke ved utbytte der det mottakende aksjeselskapet eier mer enn 90 prosent av aksjene i datterselskapet og har over 90 prosent av stemmene som kan avgis på generalforsamlingen ("skattekonsern").

For utdeling fra deltakerfastsatt selskap til selskapsdeltaker skal også tre prosent av utdelingen anses som skattepliktig inntekt. For slike utdelinger gjelder det ikke noe unntak basert på deltakerens eierandel.

I internasjonale forhold er utbytte og utdeling til utenlandske selskaper omfattet av treprosentregelen dersom selskapet er skattepliktig til Norge for inntekt ved filial her.